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股东与公司之间借款的法律风险及税务规划

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青海律师事务所西宁律师事务所青海凡圣律所

2018/9/2

实务中,股东与公司借款较为频繁,且很多公司并非按照法律规定和税务要求处理,存在很大的法律风险和税务风险,公司法第二十一条规定,公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益。违反前款规定,给公司造成损失的,应当承担赔偿责任。公司无偿借款给股东,股东无偿占用公司资金,并不符合公司法规定,但税法并不禁止关联方资金往来,只要按税法规定进行纳税即可。在此,我们按照股东的类别,分为自然人股东和法人股东来分别说明。

一、自然人股东与公司之间的借款

1、公司借款给自然人股东增值税分析

1)根据增值税暂行条例第一条规定,在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔201636号附件1)第十条第三项规定,销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产,但属于下列非经营活动的情形除外:(三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。第十四条第一项规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

根据上述规定,公司无偿借款给自然人股东,属于视同销售服务,应当按照同期同类贷款利息缴纳增值税。

2)现实中,有不少公司自然人股东为实现自身股份权益的增值,直接参与公司的具体经营管理。但公司如何处理其与股东之间的关系、如何处理其与员工之间的关系、特别是如何处理在“股东”与“员工”身份出现重叠时的情况,成为时下不少公司棘手的问题。法律作为一种行为规范,不同的法律存在明确不同的立法宗旨和不同的调整范围。在法律层面上,上述双重身份基于不同的部门法产生了两个不同的法律关系并由与之相对应的部门法进行权利义务的分配和调整,即在法律层面公民身份可以“双重”但不是“混同”。

笔者认为,如果股东同时也是公司的员工,公司为聘用的员工提供服务属于非经营活动,不征收增值税。

2、公司借款给自然人股东个人所得税分析

1)《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003158号)第二条规定,关于个人投资者从其投资的企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款长期不还的处理问题,纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者,以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出,视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。企业的上述支出不允许在所得税前扣除。

《企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题》(财税[2008]83号)一、根据《中华人民共和国个人所得税法》和《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)的有关规定,符合以下情形的房屋或其他财产,不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用,其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配,应依法计征个人所得税。(一)企业出资购买房屋及其他财产,将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的;(二)企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产,将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员,且借款年度终了后未归还借款的。二、对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得,视为企业对个人投资者的利润分配,按照"个体工商户的生产、经营所得"项目计征个人所得税;对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得,视为企业对个人投资者的红利分配,按照"利息、股息、红利所得''项目计征个人所得税;对企业其他人员取得的上述所得,按照"工资、薪金所得''项目计征个人所得税。

2)根据上述规定,公司无偿借款给股东,在纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,未归还的借款可视为公司对股东的分红,依照利息、股息、红利所得项目计征个人所得税。

3)同时根据上述规定,股东如果属于公司的员工,可否这样认为:其向公司借款用于购买房屋及其他财产,将所有权登记为自身,且借款年度终了后未归还借款的,对其取得的上述所得,按照"工资、薪金所得''项目计征个人所得税?公司给股东借款一般金额较大,如果按照前述认为,税率高于红利个税,不可为。但是是否要符合企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产,将所有权登记为企业其他人员的形式要件,对企业其他人员取得的上述所得,才能按照"工资、薪金所得''项目计征个人所得税呢?如果说不用符合,只要借款年度终了后未归还的,就按照"工资、薪金所得''项目征收个人所得税,就不符合上述增值税“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”不征收增值税的法律逻辑,更不符合民法总则、合同法借款合同、民间借贷司法解释的立法精神及规定。

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3、自然人股东给公司借款的增值税分析

根据财税〔201636号文件第十四条规定,自然人无偿提供服务不在视同销售服务范围之列。因此,自然人股东无偿借款给公司,不属于视同销售服务,不征收增值税。

4、自然人股东给公司借款的个人所得税分析

   个人所得税对“纯所得”征税,利息按照"利息、股息、红利所得''项目计征个人所得税;对自然人股东无偿借款给公司,未产生利息,个人所得税没有视同销售服务的相关规定,法律不禁止,当然也就不征收个人所得税了。

    二、法人股东与公司之间的借款

1、增值税分析

《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔201636号附件1)第十四条第一项规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。据此,法人股东与公司之间的无偿借款,应当征收增值税。

《关于全面推改征增值税试点的通知》(财税〔201636号)的附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定,统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。

2、企业所得税分析

1)企业所得税法第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。企业所得税法实施条例第一百二十三条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则,或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的,税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内,进行纳税调整。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号发布)第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。

根据上述规定,关联方之间的资金往来,不符合独立交易原则,税务机关会纳税调整,无偿借款,一般会按照同期同类贷款利息核定。

2)如果公司对外借款,纳税年度内发生了利息支出财务费用,又将借款无偿借给股东使用,未用于公司生产经营,根据《企业所得税法》第十条第八项规定,在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除:(八)与取得收入无关的其他支出。该笔借款中借给股东部分,财务费用不予扣除。

3)《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十一条规定,企业的利息支出按以下规定进行处理:企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业。


脱,中国执业律师、中国注册会计师、注册税务师,凡圣律师事务所副主任、会计师事务所主任。注册税务师、注册会计师执业十年以上,十余年财、税、法、商研究及实践经验,先后为外资、上市公司、央企、国企及大型民企提供税务、审计、法律及管理咨询服务,精通税务筹划、税务风险防范、税务争议解决、公司治理、股权设计、商业模式及交易模式架构、公司纠纷、合同争议解决及合同控税、企业并购重组法律及税务规划等诸多专业领域。

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