看“马蓉诉王宝强公司查账”谈隐名和显名股东纳税难题
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今天看到题为“马蓉以股东身份起诉王宝强持股公司要求查账”新闻，内容摘录为：
“马蓉起诉称，2016年4月，被告北京宝亿嵘影业有限公司出于融资的需要，由公司股东王宝强与原告马蓉签订一份《股权代持协议》，确定由公司股东王宝强代马蓉持有公司31%的股权，马蓉为被告公司的隐名股东”
笔者作为税务律师，出于职业敏感，突然想股权代持分红，隐名股东还是显名股东是所得税纳税人呢？税务法律分析如下：
根据税法规定，股权转让所得应当缴纳所得税，视转让方身份缴纳企业所得税或个人所得税，取得所得的转让方是所得税的纳税人。自然人股东取得股权转让所得，受让方支付股权款，应履行代扣代缴义务。如果发生股权代持行为，条件成熟、实际股东准备解除代持协议时，在形式上，就是发生了股权转让的行为。名义股东就是形式上的股权转让方，所得税纳税人。
（一）股权代持税法一般原则
税收是利用国家公权力对私产的征收，为堵塞征收漏洞，必然会很多反措施，在公平与效率之间进行取舍。在难以还原业务事实时，或者纳税人存在虚假申报可能时，税务处理往往效率优先。通常在税收征管立法和实务中，更注重“形式重于实质”的原则，这样便于税收的征管，即以名义股东为取得分红、股份转让收益的所得税纳税义务人征收企业所得税或个人所得税。目前，国内税法主要从便于征管的角度要求名义股东履行纳税义务，并视同隐名股东履行了纳税义务。实际工作中，有的税务观点认为，纵然有股份代持，形式上征税后，会调整实际出资人股权计税基础，对所得税只是时间性差异。当然，在其股权价值一直增值的前提下，对所得税影响确实是时间性差异。
2015年1月1日起实施的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第三条对股权转让的形式作了列举：
（1）出售股权；
（2）公司回购股权；
（3）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；
（4）股权被司法或行政机关强制过户；
（5）以股权对外投资或进行其他非货币易；
（6）以股权抵偿债务；
（7）其他股权转移行为。
以上是有关自然人股权转让形式的正列举，法人转让股权形式也不外乎以上几种形式，并且有兜底条款，并没有把委托代持关系解除中的股权转移作为股权转让，这点也成为征纳双方的一个争议点。通常而言，税务机关不会认可是实际股东的登记行为，并要求名义股东按照公允价值计算缴纳企业所得税或者个人所得税，实际股东就是实际负税人。实际股东认为自己是公司的真正股东，并未发生股权转让也未获得任何股权转让所得，没有纳税义务。税务机关一般都确认实际出资人从名义股东名下收回股权的行为是股权转让的行为，从形式上征税。在增加税收收入的同时，也堵住了股东虚构股权代持行为逃收的漏洞。
另一种常见情况，实际出资人通过名义股东转让股权，取得股权转让收入，名义股东应当按照税法规定申报纳税，实际出资人为实际负税人。如果实际出资人、名义股东，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大占应缴纳税额百分之十以上，符合逃税罪构成要件的，应对实际出资人追究刑事责任。对纳税人和刑事责任人的认定上，行政机关与司法机关的认定还是有一些差异。
（二）限售股代持的特殊税务处理
国家税务总局公告2011年第39号对于企业为个人代持的限售股征税问题进行了明确。具体而言，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。依照该规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。
该公告适用的征税规则是“名义股东纳税，余额转付实际出资人时实际出资人不纳税”的方式，有效地避免了重复征税。但是仅适用于企业代持限售股的情形，对于实际生活当中普遍存在的其它代持现象并不适用，不能作扩大解释。
（三）股权代持的涉税争议处理
一般而言，实际生活当中普遍存在的代持现象存在着被双重征税的风险，因此纳税人应尽可能减少股权代持的交易架构。如果股权代持的交易安排确有必要，则应当在选择代持方案时，就做好设计，尽量避免未来解除代持时的股权转让价格调整。
股权代持中的名义股东可能为公司法允许的法人组织或者个人，以法人为名义股东的股权代持，在解除时，会出现企业所得税、个人所得税的双重征税，而如果通过有限合伙平台代持，则能有效避免双重征税。在以自然人为名义股东的股权代持，从近亲属中选定名义股东是个比较好的选择。根据国家税务总局公告2014年第67号，将股权转让其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，如果申报的股权转让价格偏低，则被视为有正当理由而免于核定征收。因此，实际股东若因各种原因需要代持，应尽量在上述范围内选择名义股东。
（四）隐名股东是否可以直接从公司分红？还是必须通过显名股东处取得分红，可以说长久以来困扰很多隐名股东。
然而，最高院在2006年华夏银行股份有限公司与联大集团、润华集团有限公司股权确权纠纷一案中为我们解开谜底！
【案情简介】
1997年，联大集团、润华集团（前身“销售公司”）与华夏银行签订三方协议，约定联大集团持有华夏银行的3亿元出资包含了润华集团的2亿元实际出资，在条件允许，润华集团成为华夏银行股东之前，华夏银行要在联大集团名下应得红利中按润华集团出资比例相应扣除，并直接将分派股息、红利支付给润华集团。
华夏银行据此将1998年至2000年的红利支付给润华集团，但未将2003年下半年和2004年红利支付润华集团，而是将全部股息支付给联大集团，并用于扣收了联大集团在该行的贷款。
2005年，润华集团向山东高院提起诉讼：
1、请求确认联大集团所持有股权中有2.4亿股属于润华集团所有；
2、华夏银行向润华集团支付尚未派发的红利2600万元。
【该案的经典判词】
一审山东高院认为
本案三方当事人签订的协议及合同是当事人真实的意思表示，形式及内容不违反法律强制性规定，具有法律效力，各方均应恪守。
第一，关于华夏银行股份公司应否向润华集团支付2600万元红利的问题。
根据联大集团和华夏银行股份公司及润华集团三方签订的协议，华夏银行股份公司负有按汽车销售公司出资比例扣划红利直接支付给润华集团的合同义务，即华夏银行股份公司向润华集团支付红利是合同约定的义务，华夏银行股份公司未经润华集团同意，直接将2003年度的红利支付给联大集团、将2004年度的红利全部用于偿还了联大集团对其所欠的贷款及所担保的贷款，违反了三方协议约定和法律相关规定，损害了润华集团的民事权益。应判决华夏银行股份公司按合同约定，向润华集团支付2003年下半年的红利1178203.83元（计算方法：支付给联大集团的1767305.73元×润华集团当时实际所占的股数2亿÷联大集团当时名下的股数3亿），2004年全年的红利2400万元（计算方法：3600万元×2÷3）；
第二，本案争执的另一问题是隐名投资人润华集团是否应当成为华夏银行的正式股东，享有股东权利。
虽然润华集团并非华夏银行股份公司章程中记载的股东，也未登记于工商登记材料中，但工商登记材料并没有创设股东资格的效果，工商登记并非设权程序，而是一个证权程序，工商登记材料是证明股东资格的表面证据。故在出现出资纠纷时，股东的确定不能仅以工商登记为准。名义股东与隐名投资人之间发生股权确认纠纷，应当根据当事人之间的约定探究其真实意思表示。
二审最高院认为
本院认为，华夏银行股份公司的上述行为违反了其在三方《协议》中的承诺，未经润华集团同意而擅自变更《协议》约定其应承担的义务，属于违约行为。华夏银行股份公司关于其“根据联大集团的指示将其2003，2004年的红利直接向联大集团支付或清偿债务，应视为其对三方协议中相关约定的变更，该变更无需征得润华集团的同意&”的上诉理由，没有法律根据，本院不予采纳。润华集团获取该部分红利的依据是其真实的出资行为及三方当事人的协议约定，而不是以其是否为华夏银行股份公司的在册股东为条件。
关于联大集团与润华集团之间转让股权的问题。
基于联大集团和润华集团各自出资的实际情况，本案三方当事人在《协议》中已事先作出明确约定：联大集团为华夏银行股份公司的在册股东；润华集团在成为正式股东之前按照其出资比例分得股息、红利；待“条件允许&”，联大集团和华夏银行股份公司将共同完成使润华集团成为正式股东的工作。本院认为，本案联大集团作为华夏银行股份公司的股东，其转让股权行为不违反公司法对发起人转让股权的限制规定，亦不侵害华夏银行股份公司的利益。本案一审时，联大集团表示对润华集团诉称的事实及请求没有异议；二审期间，其再次确认对原审判决其向润华集团转让股权亦不持异议。该项股权转让系转让方联大集团和受让方润华集团的真实意思表示，应予以确认。同时，根据三方《协议》以及有关部门的监管规定，对办理该股权转让手续等相关事宜，华夏银行股份公司应履行必要的协助义务。
（五）对隐名股东的建议
该案隐名股东润华集团之所以能够直接从华夏银行获取分红，是由于显名股东、隐名股东及被投资的公司之间签有三方协议。因此，对于隐名股东来说，要想维护自己的合法权益，至少应做到以下几点：
1、隐名股东与显名股东及被投资的公司应签署三方协议，明确隐名股东的实际出资，以及如何从公司获取分红；另外，实际出资人也可以充分利用“实质课税原则”，争取合理的税务处理。实质课税原则是指税法上确立的应依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则。根据《公司法司法解释三》的规定，实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资利的，人民法院不予支持。根据这个规定，在股权代持的法律关系中，实际股东为投资收益的实际享有者，股权登记由名义股东变更为实际股东并未改变经济实质，依据实质课税原则，上述股权变更并不构成股权转让，也不存在任何股权转让所得，无需缴纳企业所得税或个人所得税。
2、如果隐名股东是公司的创始股东，应形成有效的股东会决议，确认隐名股东存在的事实；
3、对于有限公司来说，如果是通过股权转让成为隐名股东，则应要求其他股东放弃优先购买权，并明确股权转让的条件，同时形成股东会决议，待隐名股东主张成为显名股东时，配合办理相关变更手续。
4、在实际股权代持行为的解除中，虽然代持的法律关系是客观存在的，纳税人往往因为缺乏充足的证明材料而无法说服税务机关按照经济实质课税，最终接受按照公允价格计税的征税决定。因此，实际出资人要收集好出资的支付凭证、参与公司股东会的决议、参与公司利润分配的凭证等，证明代持行为的存在，而不仅仅依靠一纸代持协议来辩解。同时应加强与税务机关的交流和沟通，必要时通过诉讼取得实际股东身份确权判决来佐证，以尽最大可能维护自身的合法利益，争取到最优的税收安排。