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税务律师分析:审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据之异同

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青海律师事务所

2018/1/23

随着市场经济的高速发展,各类经济案件也随之增长,而经济案件必然涉及到财税等专业知识,注册会计师作为专业人士,已经广泛地参与到经济案件中担任司法鉴定人。同时,司法会计鉴定意见在经济案件中也作为重要诉讼证据,对案件的结果有着重要影响。

实践中作为财税专业人士的注册会计师对法律及诉讼程序并不是很熟悉,导致对审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据的混淆不清,很大程度上增加了司法会计鉴定业务的风险和鉴定意见的准确性。同时,作为律师和司法机关的法律专业人士,对财务、税务及审计知识的欠缺,导致对司法会计鉴定意见的准确性和公正性无法识别,对司法会计鉴定意见盲目的依赖,影响了案件的公平和公正。

本文通过对审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据三者之间的主要差异和联系的简明分析,力求使从事司法会计鉴定的注册会计师和从事诉讼活动的律师和司法人员,对司法会计鉴定意见有所综合性的认知。

一、审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据的主要差异

审计证据、司法会计鉴定业务证据、诉讼证据三者的主要差异体现在取证主体及取证手段、质证效力及证据形式、证明事实及诉讼责任、证据效力及效力等级等几个方面。

(一)取证主体及取证手段差异

审计是依据中国注册会计师执业准则实施的,司法会计鉴定是依据国家的诉讼法律的规定实施的。从取证主体看,审计证据是由审计人员直接获取,并由被审计单位直接提供,而司法会计鉴定证据是由侦查、检察和审判人员提供的。《司法鉴定程序通则》(司法部令第132号)第十一条规定,司法鉴定机构应当统一受理办案机关的司法鉴定委托;第十二条规定委托人委托鉴定的,应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料,并对鉴定材料的真实性、合法性负责;第十四条规定对于鉴定材料不完整、不充分,不能满足鉴定需要的,鉴定机构可以要求委托人补充。从取证手段看,审计人员除采取技术手段外,还可以采取各种非技术手段来完成审计任务,如监盘、观察、查询及函证;而司法会计鉴定人只能采取技术手段,如检查、计算、分析性复合型验证等来完成鉴定。司法会计鉴定更强调严谨的技术性手段,如审计中采用的抽样审计等技术手段,司法会计鉴定中不能使用。注册会计师审计是对财务报表在所有重大方面是否按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映。基于成本效益原则,注册会计师一般采用审计抽样技术,对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序,使所有抽样单元都有被选取的机会,为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。因此,注册会计师设计审计程序,并遵循审计程序是一项很重要的工作。即使没有证据证实审计意见存在错误,也可能因为审计程序存在问题导致审计意见不具备法律效力。司法会计鉴定一般不采用审计抽样技术,而是详细审计。详细审计是指百分百地审计对象总体中的全部项目,并根据审计结果形成司法会计鉴定意见。当然,对财务报表整体发表司法会计鉴定意见,既要基于成本效益原则,也要遵循审计抽样原则。但在实践工作中,绝大部分司法会计鉴定委托项目,均是对财务报表的个别项目发表鉴定意见。比如职务侵占,司法鉴定人仅对犯罪嫌疑人涉及的职务侵占事项发表鉴定意见,无须关注财务报表是否公允。因此,司法鉴定人仅须对所涉及的审计证据进行详细审计,无须遵循中国注册会计师审计程序如控制程序等。《民事诉讼法》第七十七条规定鉴定人有权了解进行鉴定所需要的案件材料,必要时可以询问当事人、证人;《司法鉴定程序通则》第二十四条规定经委托人同意,司法鉴定机构可以派员到现场提取鉴定材料,且现场提取鉴定材料时,应当有委托人指派或者委托的人员在场见证并在提取记录上签名,两个文件的规定并不抵触,询问当事人和证人是鉴定方法之一,与提取鉴定材料的取证程序是不同的。因此,司法会计鉴定机构不是鉴定材料的取证主体,而是从鉴定材料中提取司法会计鉴定业务证据的取证主体。故司法会计鉴定机构未经委托人补充或确认,自行通过观察、询问、函证等手段取得的材料不属于鉴定材料,提炼出的证据也不属于司法会计鉴定业务证据。

讼诉证据是讼诉当事人双方向司法机关提供的,司法机关也可以通过调查权核实证据或者补充提取证据,即诉讼证据的取证主体主要是当事人,司法机关主要是判断证据是否要采信,同时也有一定的调查取证权。

(二)质证效力及证据形式差异

三大诉讼法均规定了证据的质证程序,只有经过质证程序的证据才会被法庭采信,从而成为诉讼证据。司法会计鉴定实务中,通常会经过鉴定材料质证、司法会计鉴定意见质证的程序。由于虚假诉讼的存在,司法会计鉴定机构不能轻信经过质证的鉴定材料。比如经过质证的当事人双方共同书写的合同协议等文件材料,若缺少可以证明经济事项全部、真实发生的会计资料,司法会计鉴定机构也不宜轻易将其提取为司法会计鉴定业务证据。审计结果可以采用不同的文书进行表述,如审计报告、管理建议书,可根据审计过程中形成的各种证据,证明审计意见的客观存在,表达评价性意见,在法庭上可以作为诉讼证据中的书证使用。司法会计鉴定结论只能以司法会计鉴定文书形式表达,只能依据基本证据(包括财务会计资料、财务会计资料证据和司法会计检查笔录)作出,在法庭上作为诉讼证据中鉴定意见使用。

(三)证明事实及诉讼责任差异

审计证据证明审计机构的审计结论;司法会计鉴定业务证据证明司法鉴定人的鉴定意见,同时也要证明鉴定意见所指向的事实;诉讼证据证明案件事实。以出现在成本费用中涉及现金流出的白条为例,审计机构不会将其作为确认成本费用的审计证据,但不能忽视其可以作为证明存在会计舞弊风险的证据;对于借款白条,在审计中不能作为债权债务的审计证据,但不能忽视其可以作为证明存在职务侵占可能的证据;在诉讼案件中,借款白条经法庭质证,可以作为诉讼证据。司法会计鉴定只在诉讼活动中产生,没有诉讼活动就没有司法会计鉴定。自接受委托开始,根据相应的案件类型,司法鉴定人就跟随当事人进入了民事、刑事、行政诉讼活动,受到相关法律约束。比如回避、异议等。最重要的是,如果法庭通知参加诉讼,司法鉴定人应出庭应诉。注册会计师审计一般不参加诉讼活动。在审计中,除政府审计外,中介审计机构需要接受委托进行审计,通常委派注册会计师进行,涉及到诉讼时,只是作为一般证人。司法会计鉴定人由司法机关指派或聘请具有司法会计鉴定资质的注册会计师担任,是诉讼参与人,享有特定的诉讼权利和诉讼义务,承担与实施鉴定有关的诉讼责任。

(四)证据效力及效力等级差异

参照湖北宜昌夷陵区法院判决一建设工程合同纠纷案,案号为[2005]夷民初字第901号,案情:2002年4月,原告夷陵区环境项目中心与被告宜星市政公司签订一份《建设工程施工合同》,原、被告及监理同意据实结算,工程量以实际发生的数量为准。该工程项目竣工验收后,原告根据被告提交报审的工程价款,经与被告协商以及监理同意,聘请武汉众华公司对该工程造价进行工程结算审计。2003年8月8日,武汉众华公司作出了《工程结算造价审计的报告》,该报告确认被告总工程价款为1625910.70元,双方并依此办理了决算。而后,原告累计向被告支付工程款1557945.50元,尚欠67965.20元未支付。2005年8月19日,夷陵区审计局作出《审计决定书》,认定该项目竣工决算,应在武汉众华公司进行工程结算审计结果基础上,再对进场道路核减造价126979.82元。同年10月13日,原告以被告所报结算隐瞒了部分地段土石方为市政工程公司弃土2640立方米的实情和挡土墙虚假签证306.9立方米,导致武汉众华公司在没有到实地查验的情况下,对工程造价进行工程结算审计并作出了有瑕疵的《工程结算造价审计的报告》为由,向法院提起诉讼,请求判令被告返还工程款59014.62元。本案在审理过程中,法院依法委托长江会计公司对“进场道路工程”进行了鉴定。长江会计公司的鉴定结果为:宜星市政公司完成的三峡坝区生活垃圾填埋场“进场道路”工程总造价为1498930.88元。

从本案来看,原告工程款所用资金系国债资金,依照我国行政法律规定应依法进行审计,该审计结论对原告有约束力,对被告虽没有约束力,但有民商事上的证据效力。当人民法院根据被告的申请,依法委托有鉴定资质的长江会计公司对双方争议的价款重新进行司法鉴定后,该司法鉴定结果不仅具有民商事上的证据效力,而且还具有民商事上的程序效力,其效力也理应大于武汉众华公司《工程结算造价审计的报告》的证据效力。而且,法院根据被告的申请,依法委托有鉴定资质的长江会计公司对双方争议的价款重新进行司法鉴定,结果与夷陵区审计局《审计决定书》认定的“进场道路”工程总造价一致,这就进一步印证武汉众华公司在对该工程造价进行工程结算审计时存在瑕疵。因此,长江会计公司所作的鉴定报告的证据效力就理应大于武汉众华公司的《工程结算造价审计的报告》的效力。该鉴定报告不仅对原告产生约束力,对被告也有约束力。

二、审计证据、司法会计鉴定业务证据和诉讼证据三者之间的联系

司法会计鉴定业务证据和诉讼证据都是在诉讼活动中形成的,司法会计鉴定业务证据必须是与案件事实有关联的鉴定材料,是能证明所鉴定会计事项的时间、内容和范围等有关的会计资料,对于非会计资料,虽然与案件事实有关,但不能作为司法会计鉴定业务的证据。比如,言词材料、证人证言、被告人的口供、会议纪要等,它们可以是诉讼证据,但是却不能作为司法会计鉴定业务证据使用。实务中,不少司法会计鉴定机构对司法会计鉴定业务证据与诉讼证据认识不清,将一些诉讼证据作为鉴定业务证据使用,并以此作为对会计事项评价的依据。司法会计鉴定是对专门财税问题的专业鉴定,专业之外的材料就不能作为司法会计鉴定业务证据使用。

按照中国注册会计师执业准则规定,审计意见分为无保留意见一种类型、非无保留意见三种类型共四种类型。无保留意见类型可以增加强调事项段或者其他事项段;非无保留意见包括保留意见类型、否定意见类型、无法表示意见类型。在实践工作中,尽管鉴定意见没有如审计意见区分四种类型,但审计意见的类型区分对司法鉴定人如何出具司法鉴定意见有重大借鉴意义。比如,如果无法获取充分、适当的审计证据,司法鉴定人可以参照《中国注册会计师审计准则第1502号———在审计报告中发表非无保留意见》第十条规定,发表无法表示意见的鉴定意见。在民事案件中,法官、仲裁员可以依据谁主张谁举证的原则,采信审计意见作为裁判依据;在刑事案件中,法官可以依据控方举证、疑罪从无的原则,采信审计意见作为裁判依据。司法会计鉴定业务证据和审计证据都可能成为诉讼证据的一部分,诉讼证据有时也可能作为司法会计鉴定业务证据和审计证据,三者之间是否可以互相替代,需要根据证据的具体情况分析采用。


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